№6 (72), Июнь, 2005: Двойное налогообложение в международной практике

Осуществление предпринимательской деятельности сегодня зачастую связано с вовлечением компании во внешне-экономические отношения с иностранными компаниями и организациями. Это может выражаться, например, в осуществлении торговли на территории иностранного государства через постоянное (торговое) представительство; извлечении дохода от использования объектов недвижимого имущества, расположенных на территории иностранного государства; получении дивидендов от компании, зарегистрированной по праву иностранного государства, или получении от иностранной компании вознаграждения по лицензионным договорам при передаче авторских прав на объекты интеллектуальной собственности.

Если подходить к вопросу об осуществлении внешне-экономической деятельности с точки зрения фискальных взаимоотношений, возникающих между российской компанией, Российской Федерацией и иностранным государством, возникает сложная проблема, связанная с устранением конкуренции национальных законодательств двух стран в области налогообложения. К примеру, если российская компания владеет объектами недвижимого имущества на территории иностранного государства и извлекает доход от использования этого недвижимого имущества, в казну какого государства - российского или иностранного - должен быть уплачен соответствующий налог и по какой ставке? На практике ответ не всегда является очевидным.
Для правильного исчисления и уплаты такого налога необходимо применение коллизионных норм, то есть правил, определяющих, национальное право какого государства следует применять к существующим отношениям. Сложность в применении коллизионных норм заключается в том, что, во-первых, коллизионные нормы не содержат в себе конкретных правил поведения, а отсылают к законодательству того или иного государства, поэтому необходимо иметь, как минимум, возможность доступа к законам и иным нормативно-правовым актам иностранного государства, если коллизионная норма отсылает именно к иностранному праву. Во-вторых, необходимо иметь доступ не только к материально-правовым нормам иностранного права, но и к коллизионным нормам, так как в иностранной коллизионной норме может содержаться обратная отсылка к российскому праву, что приведет к пробелу в регулировании отношений, так как в таком случае ни одно из национальных законодательств не подлежит применению.
В силу этих сложностей коллизионные нормы рассматриваются как запасной вариант в случае, когда иными способами внешне-экономические отношения в той или иной области не урегулированы. Именно поэтому государства стремятся урегулировать такие взаимоотношения путем заключения двусторонних или многосторонних международных договоров и соглашений в отдельных областях.
Сегодня многие российские компании стремятся упорядочить ведение бизнеса путем создания холдинговых структур, в том числе осложненных иностранным элементом. В рамках такой холдинговой структуры, элементы которой расположены в нескольких государствах, возникают сложные финансовые потоки. Условно все их можно разделить на четыре большие группы: 1) доходы от предпринимательской деятельности (продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг); 2) дивиденды; 3) проценты (интерес); 4) роялти.
Правовое регулирование доходов от предпринимательской деятельности представляет собой сложную и значительную по объему систему правил и норм, и при определении того, как регулируется той или иной доход, в первую очередь учитывается специфика деятельности (регулирование купли-продажи сырья и оказания консультационных услуг, несомненно, будет различным). По этим причинам, в рамках данного цикла статей мы сосредоточимся на более часто используемых способах организации финансовых потоков внутри группы компаний или холдинга.
В отношении дивидендов, процентов и роялти действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, в основном, содержат сходные правила. Для каждой из групп эти правила свои. Большинство различий заключается в применении неунифицированных процентных ставок, что вызвано различием в национальных законодательствах. Следует подчеркнуть, что двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения определяют только то, в каком государстве должен быть уплачен налог, а размер налога определяется в соответствии с национальным налоговым законодательством.
Отдельно следует сказать про так называемый “withholding tax” – налог, удерживаемый в пользу государства с сумм, выплачиваемых нерезидентам за пределы данного государства. В некоторых государствах такой налог к дивидендам, процентам и роялти не применяется, в других странах он применяется выборочно и с различными процентными ставками, в третьих странах он применяется ко всем платежам.
Дивиденды, как правило, облагаются налогом в государстве, резидентом которого является материнская компания, однако такие дивиденды могут облагаться налогом и в государстве, резидентом которого является дочерняя компания. Проценты, обычно, облагаются налогом только в государстве, резидентом которого является кредитор. Роялти, как правило, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является получатель роялти (собственник исключительного права).
В тех случаях, когда с одной суммы налог взимается в обоих государствах, в большинстве случаев применяется зачет как метод устранения двойного налогообложения – если дивиденды подлежат перечислению из иностранного государства в Россию, и в иностранном государстве с этих сумм был уплачен налог (“withholding tax”), то в России этот уплаченный налог вычитается из суммы подлежащего уплате налога.
Кроме того, следует учитывать, что любые доходы в виде дивидендов, процентов или роялти могут быть уменьшены на величину расходов, что позволяет выстраивать сложные и многоуровневые отношения с минимальными затратами.
Впоследствии мы более детально рассмотрим каждую группу в отдельности, в том числе приведем наиболее интересные варианты построения международных межкорпоративных отношений. В таких отношениях существует огромное количество нюансов, зависящих от конкретного случая. Рассмотрению некоторых из них будут посвящены дальнейшие публикации.