№7 (73), Июль, 2005: Двойное налогообложение в международной практике. Дивиденды

Как уже упоминалось в предыдущей статье, дивиденды, как правило, облагаются налогом в государстве, резидентом которого является материнская компания, однако такие дивиденды могут облагаться налогом и в государстве, резидентом которого является дочерняя компания. С точки зрения юридической техники, сформулировано это положение, как правило, следующим образом: «Дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства».

При этом термин «дивиденды», как правило, означает «доходы от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций, в соответствии с законодательством того Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль».
Необходимо понимать, что плательщиком налога, взимаемого с сумм дивидендов, является материнская компания как получатель дохода, и если такие дивиденды облагаются налогом в государстве, где зарегистрирована дочерняя компания, то «дочка» будет выступать налоговым агентом.
Следует особо подчеркнуть, что дивиденды могут облагаться налогом в государстве, резидентом которого является дочерняя компания. Это так называемый «withholding tax», о котором вкратце упоминалось в предыдущей статье. Ставка такого налога может устанавливаться как международным соглашением, так и нормами национального законодательства. Так, например, по дивидендам, выплачиваемым кипрской «дочкой» материнской компании, зарегистрированной в любом государстве, вне зависимости заключено ли Республикой Кипр с таким государством соглашение об избежании двойного налогообложения или нет, ставка «withholding tax» составляет 0 %.
В отношении стран-участниц Евросоюза, дополнительно к нормам международного права и национального законодательства, применяются нормы законодательства Евросоюза. Так, Директива ЕС о материнских и дочерних компаниях (Council Directive 2003/123/EC от 22.12.2003) устанавливает, что «withholding tax» не применяется к дивидендам, выплачиваемым «дочкой» в адрес материнской компании, учрежденной в другом государстве-члене ЕС. При этом доля участия материнской компании не должна быть менее 25 % от уставного капитала дочерней компании.
Обратимся к приведенной таблице. В столбце «Страна» указано наименование государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Страны, помеченные знаком (*), являются государствами-членами ЕС, и на отношения между ними по вопросу применения «withholding tax» распространяются положения Директивы ЕС о материнских и дочерних компаниях.
Обозначение «оба» в столбце «Дивиденды» означает, что оба государства (государство, резидентом которого является материнская компания, и государство, резидентом которого является дочерняя компания) могут облагать налогом дивиденды, распределяемые дочерней компанией в пользу материнской компании. Как правило, для государства, резидентом которого является дочерняя компания, установлены ограничения в виде максимальной процентной ставки. Подп. 2 п. 3 ст. 284 Налогового Кодекса РФ устанавливает, что по доходам, полученным в виде дивидендов от российской организации иностранными организациями удерживается налог по ставке 15 %. В соглашении об избежании двойного налогообложения такая ставка может быть уменьшена. Так, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр устанавливает, что взимаемый налог не должен превышать:
1. 5 % от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании сумму эквивалентную не менее 100 000 долларов США;
2. 10 % от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. В силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей приоритет международно-правовых норм, сокращенные ставки должны быть использованы.
Для правильного применения указанного соглашения между Россией и Кипром, необходимо пояснить, что означает словосочетание «прямо вложило», используемое в Соглашении. Такое пояснение содержится в Письме МНС РФ от 12.12.2004 г. № 23-1-10/4-497. В этом Письме говорится, что «прямое вложение» подразумевает как приобретение акций при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца. При этом критерий «100 000 долларов США» применяется непосредственно к каждой отдельной компании без учета взаимоотношений между материнской и дочерней компаниями.
Кроме того, при применении рассматриваемого положения Соглашения необходимо учитывать, что никакой смысловой связи между фразой «прямо вложило», используемой в подпункте а) пункта 2 статьи 10 Соглашения, и понятием «прямая иностранная инвестиция», содержащимся в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации», не существует.
Фраза «прямо вложило» указывает на способ осуществления инвестиции и предполагает осуществление такой инвестиции непосредственно самим бенефициаром. Понятие «прямая иностранная инвестиция», используемое для целей указанного Федерального закона, определяет вид инвестиции и ее размер в абсолютном или процентном выражении.
Таким образом, критерий минимальной доли участия иностранного инвестора в капитале российской организации, установленный вышеуказанным Федеральным законом (10 % доли (вклада) в уставном капитале), в определении понятия «прямая иностранная инвестиция», для целей применения подпункта а) пункта 2 статьи 10 Соглашения не является обязательным.
Приведенная выше проблематика, а также данные, представленные в таблице, справедливы для Российской Федерации и отражают систему действующих соглашений, одной из сторон по которым выступает Россия. Для США проблематика, система соглашений и, соответственно, ставок «withholding tax» является иной, не всегда совпадающей с российской. Базовая ставка «withholding tax» в США составляет 30 %, а сокращенные ставки колеблются от 25 % до 0 %. В Европе ставки «withholding tax» сильно различаются, так как размер такой ставки регулируется национальным законодательством каждого государства. Добавим специфику взаимоотношений стран-членов ЕС, для которых действуют нормы права ЕС, и ситуация становится еще более сложной.
Однако в международной практике сложилось общее правило, согласно которому если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, будучи резидентом одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, через расположенное там постоянное представительство и дивиденды относятся к такому постоянному представительству, то применяются совершенно другие правила, чем те, которые описаны выше. Иллюстрацией этого правила является ситуация, когда Кипрская компания имеет филиал в России и владеет акциями или долями российского общества, учтенными, допустим, на балансе филиала. Вопросам о том, что означает термин «постоянное представительство» в международной практике, как облагаются такие доходы, и сопутствующей проблематике будет посвящена следующая публикация.
----
Страна Дивиденды Проценты Роялти
Австрия* оба кредитор лицензиар
Азербайджан оба оба оба
Албания оба оба оба
Армения оба кредитор лицензиар
Белоруссия оба оба оба
Бельгия* оба оба лицензиар
Болгария оба оба оба
Великобритания* оба кредитор лицензиар
Венгрия* оба оба лицензиар
Вьетнам оба оба оба
Германия* оба кредитор лицензиар
Голландия* оба кредитор лицензиар
Дания* оба кредитор лицензиар
Египет оба оба оба
Израиль оба оба оба
Индия оба оба оба
Индонезия оба оба оба
Иран оба оба оба
Ирландия* оба кредитор лицензиар
Исландия оба кредитор лицензиар
Испания* оба оба оба
Италия* оба оба лицензиар
Казахстан оба оба оба
Канада оба оба оба
Катар оба оба лицензиар
Кипр* оба кредитор лицензиар
Киргизия оба оба оба
КНДР оба кредитор лицензиар
КНР оба оба оба
Корея оба кредитор оба
Кувейт оба кредитор оба
Ливан оба оба оба
Литва* оба оба оба
Люксембург* оба кредитор лицензиар
Македония оба оба оба
Малайзия оба оба оба
Мали оба оба лицензиар
Марокко оба оба оба
Молдавия оба кредитор оба
Монголия оба оба оба
Намибия оба оба оба
Новая Зеландия оба оба оба
Норвегия оба оба лицензиар
Польша* оба оба оба
Португалия* оба оба оба
Румыния оба оба оба

Сербия и Черногория оба оба оба
Сирия оба оба оба
Словакия* оба кредитор оба
Словения* оба оба оба
США оба кредитор лицензиар
Таджикистан оба оба оба
Туркменистан оба оба оба
Турция оба оба оба
Узбекистан оба оба лицензиар
Украина оба оба оба
Филиппины оба оба оба
Финляндия* оба кредитор лицензиар
Франция* оба кредитор лицензиар
Хорватия оба оба оба
Чехия* оба кредитор оба
Швейцария оба оба лицензиар
Швеция* оба кредитор лицензиар
Шри-Ланка оба оба оба
ЮАР оба оба лицензиар
Япония оба оба оба