№8 (74), Август, 2005: Двойное налогообложение в международной практике. Постоянное представительство

В международной практике сложилось общее правило, согласно которому доходы, полученные резидентом одного Договаривающегося Государства от осуществления предпринимательской деятельности на территории другого Договаривающегося Государства через расположенное там постоянное представительство, могут облагаться налогом в том другом Договаривающемся Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Так например, если кипрская холдинговая компания имеет филиал в России, и на балансе этого филиала учитываются акции или доли российских компаний, то дивиденды, перечисляемые на счета данного филиала будут облагаться российскими налогами и не будут облагаться кипрскими налогами в силу п. 4 ст. 10 и п.п. 1–3 ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5.12.1998 г.

Понятие «постоянного представительства» в действующих соглашениях об избежании двойного налогообложения различается в деталях. Конвенция между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 9.04.1996 г. указывает, что термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия. Однако определение приведенное в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5.12.1998 г. представляется более точным, так как связывает признак извлечения прибыли с территориальным признаком. Термин «постоянное представительство» означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия одного Договаривающегося Государства на территории другого Договаривающегося Государства.
Ключевыми в обоих определениях являются три признака: 1) существование места деятельности; 2) это место деятельности должно быть постоянным; 3) понятие предпринимательской деятельности.
Понятие предпринимательской деятельности, сформулированное российской доктриной, нашло отражение в ст. 2 ГК РФ, которая устанавливает, что «предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке». Из данного определения можно выделить основные критерии предпринимательской деятельности: 1) рисковый характер этой деятельности; 2) систематическое получение прибыли и 3) наличие регистрации в установленном порядке. При этом наличие или отсутствие регистрации отличает законную предпринимательскую деятельность от незаконной.
Указанные требования в силу ст. 2 ГК РФ применяются не только к отношениям с участием российских юридических лиц, но и к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц. При этом при определении права, подлежащего применению, в действие вступают нормы коллизионного права (о проблемах, связанных с применением коллизионных норм см. № 6(72), июнь 2005). К тому же понятие предпринимательской деятельности в других государствах может иметь иной смысл, чем тот, который вкладывается в это понятие российской гражданско-правовой доктриной. Поэтому в двусторонних соглашениях приведены перечни того, что является постоянным представительством, а что нет.
Так, постоянным представительством признается, в частности:
a) место управления (a place of management);
b) отделение (a branch)
c) контора (an office)
d) фабрика (a factory)
e) мастерская (a workshop)
f) шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое другое место добычи природных ресурсов (a mine, an oil or gas well, a quarry, or any other place of extraction of natural resources).
Строительная площадка, строительный, сборочный или монтажный объект или связанная с ними надзорная деятельность также признаются постоянным представительством, но при условии если такая площадка, объект или деятельность существуют в течение определенного периода, который может колебаться от 6 до 18 месяцев в зависимости от двустороннего соглашения.
Следует сказать, что с точки зрения соответствия терминов русский перевод является дословным и не всегда соответствует сложившейся в России терминологии. Так термин «место управления» по смыслу соответствует используемому налоговыми органами термину «местонахождение постоянно действующего исполнительного органа»; термин «отделение» – термину «филиал», широко применяемому в гражданском законодательстве; термин «контора» скорее соответствует понятию «фактическое местонахождение юридического лица», которое сложилось в российской практике.
Указанный перечень является открытым и может быть расширен практикой конкретного государства. О российской специфике толкования того, что является постоянным представительством, мы поговорим ниже.
Российское налоговое законодательство также идет по пути перечисления ситуаций, признаваемых постоянным представительством. Ч. 2 ст. 306 НК РФ устанавливает, что под «постоянным представительством» иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Данный перечень также является открытым.
Считается, что постоянное представительство не включает:
а) использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки;
с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для цели переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
е) содержание постоянного места деятельности исключительно для цели осуществления для предприятия любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера;
f) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах от а) до е).
Этот перечень является закрытым. Однако на практике встречается ситуация, когда предпринимательская деятельность необоснованно признается постоянным представительством. Например, зарубежная компания, учрежденная и расположенная в иностранном государстве, поставляет в Россию определенный товар или оказывает услуги резидентам Российской Федерации. И для расчетов с контрагентами в одном из российских банков открывает счет. Банк, в котором открыт счет, обязан соответствующим образом уведомить налоговые органы о наличии данного счета. Налоговые органы, получив уведомление банка, признают счет, открытый в российском банке, постоянным представительством и на этом основании выставляют требование об уплате налогов от доходов, полученных на территории РФ через данное постоянное представительство.
Открытый расчетный счет не является постоянным местом деятельности, о котором говорится в двусторонних соглашениях, а также не входит в перечень случаев, которые признаются постоянным представительством, поэтому представляется, что такая практика не основана на норме права.
Как правило, постоянным представительством не считается деятельность, осуществляемая через брокеров, комиссионеров или иных агентов с независимым статусом при условии, что данные лица действуют в рамках своей обычной деятельности. Однако если иные лица, чем агенты с независимым статусом, осуществляют деятельность в России от имени иностранной компании, считается, что иностранная компания имеет постоянное представительство в России в отношении любой деятельности, которую это лицо осуществляет для иностранного предприятия, если такое лицо имеет и обычно использует полномочия заключать контракты.
Российское налоговое законодательство под «зависимым агентом» понимает лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
В силу стремления многих российских компаний упорядочить ведение бизнеса путем создания холдинговых структур, в том числе осложненных иностранным элементом, особое значение имеет вопрос, является ли дочерняя компания холдинга постоянным представительством. Как правило, тот факт, что компания, являющаяся резидентом одного Договаривающегося Государства, контролирует или контролируется компанией, которая является резидентом другого Договаривающегося Государства или которая осуществляет предпринимательскую деятельность в этом другом Государстве (либо через постоянное представительство, либо каким-то иным образом), сам по себе не означает, что любая такая компания становится постоянным представительством другой. Именно это положение позволяет гибко регулировать финансовые потоки внутри группы компаний. В следующих публикациях мы обратимся к регулированию долговых обязательств и отношений в связи с использованием объектов исключительных прав.