№9 (75), Сентябрь, 2005: Двойное налогообложение в международной практике. Проценты

В отличие от дивидендов, в вопросе налогообложения процентов по долговым обязательствам отсутствует единая сложившаяся практика. В некоторых случаях проценты могут облагаться налогом как в государстве, резидентом которого является кредитор, так и в государстве, резидентом которого является должник. Однако в некоторых соглашениях предусмотрено, что проценты подлежат налогообложению только в том государстве, резидентом которого является получатель платежей, то есть кредитор.

Термин «проценты», как правило, означает «доходы от долговых требований любого вида, обеспеченных или необеспеченных залогом, предоставляющих или не предоставляющих право участия в доходах должника, а также в частности доходы от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам».
Плательщиком налога, взимаемого с сумм процентов, является кредитор как получатель дохода, и если такие проценты облагаются налогом в государстве, резидентом которого является должник, то такой должник будет выступать налоговым агентом.
Если проценты облагаются налогом в государстве, резидентом которого является должник, взимается так называемый «withholding tax», о котором уже упоминалось в предыдущих статьях. Ставка такого налога может устанавливаться как международным соглашением, так и нормами национального законодательства.
В отношении стран-участниц Евросоюза, дополнительно к нормам международного права и национального законодательства, применяются нормы законодательства Евросоюза. Так, ч. 1 ст. 1 Директивы ЕС об общей системе налогообложения, применимой к уплате процентов и роялти между ассоциированными компаниями (Council Directive 2003/49/EC от 03.06.2003) устанавливает, что «withholding tax» не применяется к процентам, выплачиваемым должником, при условии, что выгодоприобретателем является компания-резидент государства-члена ЕС или расположенное в одном из государств-членов ЕС постоянное представительство компании, учрежденной в государстве-члене ЕС. В соответствии с ч. 7 ст. 1 указанной Директивы ЕС положения данной ст. 1 применяются только в том случае, если компания-должник или компания, чье постоянное представительство выступает плательщиком процентов, является ассоциированной компанией по отношению к компании-кредитору или компании, чье постоянное представительство рассматривается как выгодоприобретатель.
Согласно п. (b) ст. 3 Директивы ЕС 2003/49/ЕС компания является «ассоциированной компанией» другой компании, если: 1) первая компания непосредственно владеет как минимум 25 % долей в капитале второй компании; или 2) вторая компания непосредственно владеет как минимум 25 % долей в капитале первой компании; или 3) третья компания непосредственно владеет как минимум 25 % долями в капитале как первой, так и второй компании. Отдельно указывается, что холдинги должны включать в себя только компании, расположенные на территории Евросоюза.
Приведенная таблица уже публиковалась в предыдущих статьях. Однако поясним, что в столбце «Страна» указано наименование государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Страны, помеченные знаком (*), являются государствами-членами ЕС, и на отношения между ними по вопросу применения «withholding tax» распространяются положения Директивы ЕС 2003/49/ЕС.
Обозначение «оба» в столбце «Проценты» означает, что оба государства (государство, резидентом которого является кредитор, и государство, резидентом которого является должник) могут облагать налогом проценты, выплачиваемые должником в пользу кредитора. Как правило, для государства, резидентом которого является должник, установлены ограничения в виде максимальной процентной ставки. П. 2 ст. 284 НК РФ устанавливает, что по доходам из долговых обязательств, перечисляемым от российской организации иностранным организациям, удерживается налог по ставке от 20 %. В соглашении об избежании двойного налогообложения такая ставка может быть уменьшена. Так, Соглашение между Правительством РФ и Правительством Королевства Испания от 16.12.1998 г. устанавливает, что взимаемый налог не должен превышать 5 % от общей суммы процентов, если получатель является лицом, имеющим фактическое право на проценты. В силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей приоритет международно-правовых норм, сокращенная ставка должна быть использована.
Обозначение «кредитор» в столбце «Проценты» означает, что проценты, выплачиваемые должником в пользу кредитора, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является кредитор. Однако необходимо учитывать, что большинство двусторонних соглашений содержат положения, схожие по смыслу с понятием заинтересованности, сформулированным российской гражданско-правовой доктриной. Так, например, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5.12.1998 г. предусмотрено, что если по причине особых отношений между должником и кредитором, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается, превышает сумму, которая была бы согласована между должником и кредитором при отсутствии таких отношений, положения данного двустороннего соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства. Это означает, что стороны (в том числе входящие в холдинг или группу компаний), необоснованно завысившие сумму подлежащих уплате процентов, могут рассчитывать на устранение режима двойного налогообложения только в отношении части такой завышенной суммы. Сложно предсказать, каким образом в каждом конкретном случае будет определяться сумма, которая была бы согласована между независимыми сторонами, однако не стоит пренебрегать обозначенными выше рисками.
Приведенная выше проблематика, а также данные, представленные в таблице, справедливы для Российской Федерации и отражают систему действующих соглашений, одной из сторон по которым выступает Россия. Для США проблематика, система соглашений и, соответственно, ставок «withholding tax» является иной, не всегда совпадающей с российской. Базовая ставка «withholding tax» в США составляет 30 %, а сокращенные ставки в отношении процентов колеблются от 17,5 % до 0 %. В Европе ставки «withholding tax» сильно различаются, так как размер такой ставки регулируется национальным законодательством каждого государства. Добавим специфику взаимоотношений стран-членов ЕС, для которых действуют нормы права ЕС, и ситуация становится еще более сложной.

Страна Дивиденды Проценты Роялти
Австрия* оба кредитор лицензиар
Азербайджан оба оба оба
Албания оба оба оба
Армения оба кредитор лицензиар
Белоруссия оба оба оба
Бельгия* оба оба лицензиар
Болгария оба оба оба
Великобритания* оба кредитор лицензиар
Венгрия* оба оба лицензиар
Вьетнам оба оба оба
Германия* оба кредитор лицензиар
Голландия* оба кредитор лицензиар
Дания* оба кредитор лицензиар
Египет оба оба оба
Израиль оба оба оба
Индия оба оба оба
Индонезия оба оба оба
Иран оба оба оба
Ирландия* оба кредитор лицензиар
Исландия оба кредитор лицензиар
Испания* оба оба оба
Италия* оба оба лицензиар
Казахстан оба оба оба
Канада оба оба оба
Катар оба оба лицензиар
Кипр* оба кредитор лицензиар
Киргизия оба оба оба
КНДР оба кредитор лицензиар
КНР оба оба оба
Корея оба кредитор оба
Кувейт оба кредитор оба
Ливан оба оба оба
Литва* оба оба оба
Люксембург* оба кредитор лицензиар
Македония оба оба оба
Малайзия оба оба оба
Мали оба оба лицензиар
Марокко оба оба оба
Молдавия оба кредитор оба
Монголия оба оба оба
Намибия оба оба оба
Новая Зеландия оба оба оба
Норвегия оба оба лицензиар
Польша* оба оба оба
Португалия* оба оба оба
Румыния оба оба оба
Сербия и Черногория оба оба оба
Сирия оба оба оба
Словакия* оба кредитор оба
Словения* оба оба оба
США оба кредитор лицензиар
Таджикистан оба оба оба
Туркменистан оба оба оба
Турция оба оба оба
Узбекистан оба оба лицензиар
Украина оба оба оба
Филиппины оба оба оба
Финляндия* оба кредитор лицензиар
Франция* оба кредитор лицензиар
Хорватия оба оба оба
Чехия* оба кредитор оба
Швейцария оба оба лицензиар
Швеция* оба кредитор лицензиар
Шри-Ланка оба оба оба
ЮАР оба оба лицензиар
Япония оба оба оба