№10 (76), Октябрь, 2005: Двойное налогообложение в международной практике. Роялти

В отличие от дивидендов, в вопросе налогообложения роялти, как и в случае с процентами по долговым обязательствам, отсутствует единая сложившаяся практика. В некоторых случаях роялти могут облагаться налогом как в государстве, резидентом которого является лицензиар (лицо, предоставляющее право на объект интеллектуальной собственности), так и в государстве, резидентом которого является лицензиат (лицо, приобретающее право на объект интеллектуальной собственности). Однако в некоторых соглашениях предусмотрено, что проценты подлежат налогообложению только в том государстве, резидентом которого является получатель платежей, то есть лицензиар.

Термин “роялти”, как правило, означает “платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права пользования любым авторским правом на произведения литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и записи для радио- и телевещания, любым патентом, ноу-хау, компьютерными программами, товарным знаком, дизайном или моделью, планом, секретной формулой или процессом, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, или за пользование или право пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием”. Однако в некоторых двусторонних соглашениях отдельные объекты интеллектуальной собственности, например, кинофильмы или компьютерные программы, не включены в определение роялти, поэтому на практике необходимо уделять внимание, подпадает ли конкретный платеж под действие конкретного двустороннего соглашения.
Плательщиком налога, взимаемого с сумм роялти, является лицензиар как получатель дохода, и если такие проценты облагаются налогом в государстве, резидентом которого является лицензиат, то такой лицензиат будет выступать в качестве налогового агента.
Если проценты облагаются налогом в государстве, резидентом которого является лицензиат, взимается так называемый “withholding tax”, о котором уже упоминалось в предыдущих статьях. Ставка такого налога может устанавливаться как международным соглашением, так и нормами национального законодательства.
В отношении стран-участниц Евросоюза, дополнительно к нормам международного права и национального законодательства, применяются нормы законодательства Евросоюза. Так, ч. 1 ст. 1 Директивы ЕС об общей системе налогообложения, применимой к уплате процентов и роялти между ассоциированными компаниями (Council Directive 2003/49/EC от 03.06.2003) устанавливает, что “withholding tax” не применяется к роялти, выплачиваемым лицензиатом, при условии, что выгодоприобретателем является компания-резидент государства-члена ЕС или расположенное в одном из государств-членов ЕС постоянное представительство компании, учрежденной в государстве-члене ЕС. В соответствии с ч. 7 ст. 1 указанной Директивы ЕС положения данной ст. 1 применяются только в том случае, если компания-должник или компания, чье постоянное представительство выступает плательщиком роялти, является ассоциированной компанией по отношению к компании-лицензиару или компании, чье постоянное представительство рассматривается как выгодоприобретатель.
Согласно п. (b) ст. 3 Директивы ЕС 2003/49/ЕС компания является “ассоциированной компанией” другой компании, если: 1) первая компания непосредственно владеет как минимум 25 % долей в капитале второй компании; или 2) вторая компания непосредственно владеет как минимум 25 % долей в капитале первой компании; или 3) третья компания непосредственно владеет как минимум 25 % долями в капитале как первой, так и второй компании. Отдельно указывается, что холдинги должны включать в себя только компании, расположенные на территории Евросоюза.
Приведенная таблица уже публиковалась в предыдущих статьях. Однако поясним, что в столбце “Страна” указано наименование государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Страны, помеченные знаком (*), являются государствами-членами ЕС, и на отношения между ними по вопросу применения “withholding tax” распространяются положения Директивы ЕС 2003/49/ЕС.
Обозначение “оба” в столбце “Роялти” означает, что оба государства (государство, резидентом которого является лицензиар, и государство, резидентом которого является лицензиат) могут облагать налогом роялти, выплачиваемые лицензиатом в пользу лицензиара. Как правило, для государства, резидентом которого является лицензиат, установлены ограничения в виде максимальной процентной ставки. П. 2 ст. 284 НК РФ устанавливает, что по доходам от предоставления прав на объекты интеллектуальной собственности, перечисляемым от российской организации иностранным организациям, удерживается налог по ставке от 20 %. В соглашении об избежании двойного налогообложения такая ставка может быть уменьшена. Так, Конвенция между Правительством РФ и Правительством Португальской Республики от 29.05.2000 г. устанавливает, что взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы роялти, если получатель является лицом, имеющим фактическое право на роялти. В силу ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, устанавливающей приоритет международно-правовых норм, сокращенная ставка должна быть использована.
Обозначение “лицензиар” в столбце “Роялти” означает, что роялти, выплачиваемые лицензиатом в пользу лицензиара, подлежат налогообложению только в государстве, резидентом которого является лицензиар. Однако необходимо учитывать, что большинство двусторонних соглашений содержат положения, схожие по смыслу с понятием заинтересованности, сформулированным российской гражданско-правовой доктриной. Так, например, в Соглашении между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 5.12.1998 г. предусмотрено, что если по причине особых отношений между лицензиатом и лицензиаром, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма роялти, относящаяся к долговому требованию, использованию, праву пользования или информации, за которые они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована между лицензиатом и лицензиаром при отсутствии таких особых отношений, положения данного двустороннего соглашения применяются только к последней упомянутой сумме. В таком случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства. Это означает, что стороны (в том числе входящие в холдинг или группу компаний), необоснованно завысившие сумму подлежащих уплате роялти, могут рассчитывать на устранение режима двойного налогообложения только в отношении части такой завышенной суммы. Сложно предсказать, каким образом в каждом конкретном случае будет определяться сумма, которая была бы согласована между независимыми сторонами, однако не стоит пренебрегать обозначенными выше рисками.
Приведенная выше проблематика, а также данные, представленные в таблице, справедливы для Российской Федерации и отражают систему действующих соглашений, одной из сторон по которым выступает Россия. Для США проблематика, система соглашений и, соответственно, ставок “withholding tax” является иной, не всегда совпадающей с российской. Базовая ставка “withholding tax” в США составляет 30 %, а сокращенные ставки в отношении роялти зависят от вида роялти. Законодательство США делит все роялти на “индустриальные” (Industrial Royalties) и “авторские” (Copyright Royalties). “Авторские” в свою очередь делятся на “роялти по кинофильмам и телевидению” (Motion Picture and Television) и “иные роялти” (Other royalties). “Индустриальные роялти” подразумевают платежи за использование или предоставление права пользования патентами, товарными знаками, секретными процессами и формулами, ноу-хау и прочими, и сокращенная ставка налога колеблется от 15 % до 0 %. “Роялти по кинофильмам и телевидению” включают только платежи за использование прав на кинофильмы и телевизионных прав, и сокращенная ставка налога колеблется от 30 % до 0 %. “Иные роялти” включают платежи за использование произведений литературы, искусства или науки, кроме прав на кинофильмы и телевизионных прав, и сокращенная ставка налога колеблется от 15 % до 0 %.
В Европе ставки “withholding tax” сильно различаются, так как размер такой ставки регулируется национальным законодательством каждого государства. Добавим специфику взаимоотношений стран-членов ЕС, для которых действуют нормы права ЕС, и ситуация становится еще более сложной.